Оспаривание экстраординарных сделок, в частности сделок с заинтересованностью, остается в настоящее время одним из наиболее востребованных механизмов разрешения корпоративных конфликтов. Причем эффективность данного механизма в современных условиях напрямую зависит от сложившейся практики рассмотрения подобных дел арбитражными судами. Излишне говорить о том, что определяющее значение для арбитражных судов имеют постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам судебной практики.

В этой связи выход Постановления Пленума ВАС РФ от 20.06.2007 № 40 «О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о сделках с заинтересованностью» (далее – «Постановление Пленума ВАС РФ № 40») стал важной вехой на пути формирования адекватного механизма, который с одной стороны обеспечивал бы защиту прав и законных интересов акционеров, а с другой – минимизировал бы возможность его использования в целях корпоративного шантажа.

Это явно усматривается из положений п. 3 указанного Постановления, раскрывающих особенности доказывания наступления в результате совершения сделки с заинтересованностью неблагоприятных последствий для общества и акционера.

В частности, ВАС РФ зафиксировал весьма прогрессивную позицию о том, что нарушение сделкой прав и законных интересов акционеров презюмируется при установлении убыточности сделки для общества.

Между тем, пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 40 содержит в себе несколько противоречий, что приводит к тому, что лица, участвующие в деле, да и сам арбитражный суд при вынесении судебных актов зачастую ссылаются на данное разъяснение, цитируя лишь его часть, в зависимости от того, какую позицию следует обосновать, в отрыве от общего смысла разъяснения.

Таким образом, содержание п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 40 хотя и представляет собой разъяснение практики применения норм закона, в силу своей противоречивости само по себе нуждается в толковании.

Для облегчения восприятия приведем содержание пункта 3 Постановления полностью:

«При рассмотрении дел об оспаривании сделок с заинтересованностью судам необходимо исходить из того, что условием для признания сделки с заинтересованностью недействительной является наличие неблагоприятных последствий, возникающих у акционерного общества или акционеров в результате ее совершения. Доказательства отсутствия неблагоприятных последствий представляются ответчиком.

При этом исследуется, какие цели преследовали стороны при совершении сделки, отвечающей признакам сделки с заинтересованностью, было ли у них намерение таким образом ущемить интересы акционеров, повлекла ли эта сделка убытки для акционерного общества, не являлось ли ее совершение способом предотвращения еще больших убытков для акционерного общества.

Кроме того, при рассмотрении указанных дел учитывается, что на истца возлагается бремя доказывания того, каким образом оспариваемая сделка нарушает его права и законные интересы. При установлении арбитражным судом убыточности сделки для акционерного общества следует исходить из того, что права и законные интересы истца нарушены, если не будет доказано иное».

Первое, что бросается в глаза при анализе приведенного фрагмента – использование в разных случаях близких по фактическому смыслу понятий: «неблагоприятные последствия», «убыточность», «нарушение прав и законных интересов». Это позволяет уловить общую мысль разъяснения – сделка с заинтересованностью может быть признана недействительной лишь при условии установления судом отрицательного для истца результата совершения такой сделки.

При этом, понятие «неблагоприятные последствия» является более общим по отношению к понятию «убыточность», поскольку возможные неблагоприятные последствия сделки не сводятся к убыточности и могут заключаться в результатах нематериального, неимущественного характера.

С другой стороны, понятие «нарушение прав и законных интересов» охватывает большее количество возможных практических ситуаций, чем понятие «убыточность». Ведь сделка, не будучи убыточной, может тем не менее нарушать права и законные интересы общества или акционера.

Однако все эти рассуждения носят во многом умозрительный характер – в подавляющем большинстве случаев на практике неблагоприятные последствия сделки сводятся к ее убыточности, в этом же заключается и нарушение прав и законных интересов истца, которое, благодаря разъяснению ВАС РФ, стало в таких случаях презюмироваться.

Иными словами, чаще всего на практике доказательство наличия неблагоприятных последствий, убыточности сделки и нарушения прав и законных интересов истца сводится к доказыванию одних и тех же фактических обстоятельств, свидетельствующих об убыточности сделки для общества.

На кого же ложится бремя доказывания этой самой убыточности при рассмотрении арбитражными судами споров о признании сделки с заинтересованностью недействительной?

Первый абзац пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 40 устанавливает, что «доказательства отсутствия неблагоприятных последствий представляются ответчиком».

С учетом того, что п. 1 ст. 84 Закона об акционерных обществах предоставляет право обжаловать сделку с заинтересованностью двум субъектам – обществу и акционеру, в таких спорах в процессуальном статусе ответчика может быть либо контрагент общества по сделке (при обращении с иском общества), либо одновременно два лица – общество и его контрагент по сделке (при обращении с иском акционера).

В первом случае разъяснение ВАС РФ диктует возложение бремени доказывания отсутствия убыточности сделки на контрагента общества. Но для стороны сделки, не обладающей доступом к внутренним документам другой стороны, чрезвычайно сложно на практике доказать отсутствие неблагоприятных последствий совершения сделки для своего контрагента. Кроме того, неясен стратегический смысл такого распределения бремени доказывания. Непонятно, почему сторона сделки, не допустившая формальных нарушений при ее совершении, должна нести бремя доказывания отсутствия отрицательных последствий для стороны, допустившей нарушение норм Закона об акционерных обществах.

Во втором случае бремя доказывания отсутствия убыточности, согласно разъяснению ВАС РФ, возлагается одновременно на двух ответчиков, т.е. на стороны оспариваемой сделки, что стратегически представляется более оправданным.

Однако формулировка разъяснения ВАС РФ предполагает двоякое толкование в зависимости от субъектного состава спора, что представляется неприемлемым с точки зрения задачи формирования единообразной судебной практики.

Абзац 3 пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 40 устанавливает, что на истца возлагается бремя доказывания того, каким образом оспариваемая сделка нарушает его права и законные интересы. То есть, бремя доказывания убыточности сделки для общества здесь возлагается на истца, которым может быть общество или акционер.

Многие авторы отмечали, что возможности акционера по получению доказательств убыточности сделки для общества зачастую ограничены, вследствие чего соответствующие доказательства становятся предметом рассмотрения суда лишь при наличии на то доброй воли самого общества, то есть лишь в том случае, когда само общество поддерживает иск акционера. Если же истцом по делу является само общество, оно имеет все возможности представить доказательства убыточности оспариваемой сделки.

Таким образом, акционер и общество поставлены в неравное положение при заявлении исков о признании недействительными сделок с заинтересованностью, что не является оправданным, учитывая равенство предоставленных им законодательством прав по предъявлению соответствующих исков.

В связи с изложенным представляется, что бремя доказывания неблагоприятных последствий сделки в таких делах целесообразнее было распределить не в зависимости от процессуального статуса (истец или ответчик), а в зависимости от материально-правового статуса (акционер, общество и контрагент общества по сделке). Таким образом мог быть найден определенный баланс между защитой прав акционера и недопущением корпоративного шантажа.

Еще один вопрос, который появляется сразу после прочтения анализируемого разъяснения ВАС РФ, имеет ли место противоречие между абзацами 1 и 3 пункта 3 Постановления.

На первый взгляд все ясно: истец должен доказать убыточность, а ответчик (ответчики) – отсутствие убыточности. С учетом позиций сторон и представленных доказательств суд и придет к выводу о наличии или отсутствии неблагоприятных для общества последствий совершения сделки.

Однако значит ли это, что если ответчик не докажет отсутствие убыточности сделки для общества, т.е. не исполнит своей обязанности по доказыванию, убыточность сделки будет считаться установленной? Если да, то как быть в том случае, когда истец не представляет надлежащих доказательств убыточности сделки, т.е. в свою очередь не исполняет своей обязанности по доказыванию нарушения своих прав и законных интересов?

Этот вопрос можно сформулировать и по-другому: имеет ли здесь место презумпция убыточности сделки с заинтересованностью?

Думается, что при отсутствии у суда доказательств убыточности сделки, представленных какой-либо из сторон, вывод об убыточности сделан быть не может. В таком случае разъяснение ВАС РФ о возложении бремени доказывания отсутствия неблагоприятных последствий на ответчика теряет всякий практический смысл, поскольку при непредставлении ответчиком соответствующих доказательств эти доказательства должен будет представить истец под риском отказа в удовлетворении исковых требований.

При этом в ряде случаев было бы оправданным действительно возложить бремя доказывания отсутствия убыточности на ответчика, презюмируя тем самым убыточность сделки с заинтересованностью, если ответчик не докажет обратное. Такое распределение было бы целесообразным при оспаривании сделки с заинтересованностью акционером с целью предоставления ему, как более слабой стороне в споре, дополнительных преимуществ при защите своих прав и законных интересов.

Однако, при этом пришлось бы одновременно освободить истца от бремени доказывания нарушения своих прав и законных интересов, что противоречило бы ст. 4 АПК РФ, либо вновь вернуться к позиции, которой придерживался ряд судов до выхода Постановления Пленума ВАС РФ № 40, о том, что нарушение порядка совершения сделки с заинтересованностью само по себе нарушает права и законные интересы акционеров.

В целом, наиболее отвечающее целям судопроизводства по корпоративным спорам распределение бремени ответственности может, по мнению автора, выражаться в следующем.

По искам общества об оспаривании сделок с заинтересованностью бремя доказывания неблагоприятных для общества последствий совершения сделки полностью возлагается на истца. Если общество не представит соответствующих доказательств, оно тем самым не докажет нарушение своих прав и законных интересов, что повлечет отказ в удовлетворении исковых требований.

По искам акционера бремя доказывания отсутствия неблагоприятных последствий возлагается на ответчиков (общество и его контрагента), а истец должен доказать нарушение своих прав и законных интересов, которое заключается в самом факте совершения сделки с заинтересованностью без соблюдения предусмотренного законом порядка одобрения. Если ответчики не докажут отсутствия неблагоприятных последствий, при условии наличия всех других оснований для признании недействительной сделки с заинтересованностью, исковые требования должны быть удовлетворены.

Автор предвидит и считает вполне справедливыми возможные возражения относительно предложенных правил распределения бремени доказывания, основанные на том, что такие правила создадут благоприятные условия для использования механизма оспаривания сделок с заинтересованностью с целью корпоративного шантажа. Действительно, в таком случае акционеру при обращении с иском придется лишь доказать нарушение установленного законом порядка одобрения сделки, а общество и его контрагент по сделке вынуждены будут ввязаться в сложный и зачастую затратный процесс доказывания отсутствия неблагоприятных последствий. Между тем, такой порядок будет побуждать акционерные общества с большей ответственностью относиться к соблюдению порядка одобрения экстраординарных сделок.

К тому же, единственной логичной альтернативой предложенных правил является применение в делах об оспаривании сделок с заинтересованностью общего принципа распределения бремени доказывания. Тогда убыточность сделки должен будет доказывать истец (акционер или общество соответственно) под угрозой отказа в удовлетворении иска.

Но в таком случае разъяснение Пленума ВАС РФ о возложении бремени доказывания отсутствия неблагоприятных последствий на ответчика необходимо будет отменить.

В заключение следует особо отметить, что распределение бремени доказывания в порядке, отличном от предписанного ст. 65 АПК РФ, не входит в круг компетенции Пленума ВАС РФ.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ полномочен лишь рассматривать материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и давать разъяснения по вопросам судебной практики.

При таких условиях любые разъяснения Пленума ВАС РФ, устанавливающие особые правила распределения бремени доказывания, будут противоречить установленному ст. 9 АПК РФ принципу состязательности сторон арбитражного процесса, а также статье 65 АПК РФ, предписывающей каждому лицу, участвующему в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Таким образом, особые правила распределения бремени доказывания по делам об оспаривании сделок с заинтересованностью могут быть установлены лишь путем внесения соответствующих норм в АПК РФ, по аналогии с тем, как в п. 1 ст. 65 и п. 3 ст. 189 АПК РФ установлены особые правила распределения бремени доказывания по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

В деловой практике возможны ситуации, когда фирма вынуждена продавать товар в убыток, ниже себестоимости. Типичный пример - распродажа продукции, не пользующейся спросом.

Такие операции традиционно привлекают повышенное внимание фискальных органов. Как следствие - необходим тщательный подход к экономическому обоснованию цен по таким сделкам. В условиях кризиса и снижения спроса, когда сделки в убыток встречаются все чаще, проблема их обоснования становится еще более актуальной.

Право инспектора

Согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые органы вправе в определенных ситуациях контролировать цены сделок и, при несоответствии цен рыночным, доначислить налоги исходя из рыночных ставок. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ речь идет о:

• сделках между взаимозависимыми лицами;
• товарообменных (бартерных) операциях;
• внешнеторговых сделках;
• сделках, цены по которым отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам -(работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Соответственно, если цена по сделке более чем на 20 процентов отклоняется в сторону повышения или понижения относительно рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган имеет -право доначислить налоги из расчета рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

В п. 2 ст. 40 НК РФ нет прямого указания на то, что факт продажи по цене ниже себестоимости является основанием для проверки. Однако такие продажи не могут считаться рядовыми, поскольку противоречат основам предпринимательской деятельности. А отсутствие экономической целесообразности является одним из 109 признаков недобросовестности налогоплательщика, разработанных Федеральной налоговой службой. Таким образом, даже если цена убыточной сделки не отклоняется более чем на 20% от обычных цен, применяемых компанией, проблемы -во взаимоотношениях с налоговыми органами все равно возможны.

Справка

Критерии недобросовестности налогоплательщика были разработаны Федеральной налоговой службой еще в начале 2007 года. В приказе под грифом «Для служебного пользования» собраны 109 признаков, по которым -инспекторам предписано выявлять налоговые правонарушения. Приведем некоторые из них:

1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (то есть по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление -владельца помещения о том, что площади в аренду никому не предоставлялись…

4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, -удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя…

14. Физическое лицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель) …

38. Компания представляет «нулевую» налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов.

Все имеющиеся у налоговиков сведения о налогоплательщиках вносятся в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь», сокращенно - ЮЛ-КПО.

Очевидно, что практически любая компания может обнаружить у себя 30-40 «опасных» признаков. Инспекторы прекрасно это знают, поэтому критерии имеют разный вес. Положение конкретной компании в списке ЮЛ-КПО зависит от набора ее критериев - чем их больше и чем они существеннее, тем выше место в рейтинге.

Предвидеть убыток

Какие причины могут вынудить компанию начать торговать в убыток. Приведем лишь наиболее распространенные:

• низкий спрос на товар,
• общее снижение цен на рынке,
• просчеты в определении закупочной цены, приведшие -к невозможности получить прибыль при последующей реализации товара.

Указанные обстоятельства призваны подтвердить наличие условий, при которых продажа в убыток оправдана. Каждый из названных факторов может рассматриваться в качестве самостоятельного основания, однако их совместная доказательственная сила значительно возрастает. Документальным подтверждением может служить анализ рынка, проведенный собственными силами либо заказанный на стороне. Результаты исследования необходимо оформить в виде отчета, на основании которого составляется служебная записка (см. Пример 1), в которой объясняется необходимость продажи в убыток. В самой служебной записке или в приложении к ней целесообразно привести расчеты, показывающие, что такая продажа позволит избежать дальнейших потерь. Решение о снижении цены утверждается приказом руководителя (Пример 2).

Пример 1

Пример 2

Помимо случаев, когда низкая цена реализации обусловлена конъюнктурой рынка, возможны ситуации, когда продажи создают убыток в текущем периоде, но в итоге приводят к положительному финансовому результату в будущем. Например, если компания ожидает от покупателя встречной закупки, обусловленной текущей поставкой. Однако необходимо учитывать, что подобная схема может быть расценена налоговыми органами как сговор, направленный на уменьшение налоговых обязательств.

Впрочем, как указывают суды, налоговое законодательство не предусматривает определения финансового результата по отдельным сделкам для целей налогообложения, и если по итогам отчетного (налогового) периода получена прибыль, то говорить о наличии «схемы» нет оснований (см. Пример 3).

Пример 3

Согласно постановлению ФАС МО от 29.06.2007 г. № КА-А40/5388-07-А, Б налоговая инспекция не вправе делать выводы о намеренном снижении налоговой базы исходя из финансового результата конкретной сделки. Кроме того, если инспекторы вынесли решение о доначислении налогов, так как, по их мнению, сумма сделки не соответствовала реальной, они должны предоставить суду доказательства проведенного исследования рыночных цен и их несоответствия цене конкретной сделки.

Тем не менее приведенная позиция суда не означает, что можно пренебрегать документальным обоснованием цены по подобным сделкам. Как минимум, оно позволит снизить риск возникновения налоговых споров. Обоснование должно подтвердить, что будущая экономическая выгода не может быть достигнута иными способами, кроме продажи по сниженной цене. Как и в предыдущем случае, обоснование целесообразно оформить в виде служебной записки и соответствующих расчетов.

Существуют дополнительные механизмы, которые традиционно облегчают обоснование низких цен, - это скидки и премии. Но применительно -к убыточным сделкам использование скидок и премий имеет свои особенности.

Скидки и премии

По своему экономическому смыслу скидка - это сумма, на которую уменьшается ранее заявленная цена. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды.

Пример 4

Как указал ФАС ЗСО в постановлении от 21.08.2006 № Ф04-3446/2006(25284-А27-33), в действующем налоговом законодательстве отсутствует понятие «скидка». При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены -учитываются скидки, вызванные:

• сезонными или иными колебаниями потребительского спроса,
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств,
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров,
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ, услуг на новые рынки,
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях -ознакомления с ними потребителей.

В принципе каждое из этих условий в той или иной мере может -являться основанием для продажи товара по цене ниже себестоимости.

Однако не все случаи продажи в убыток охватываются -обстоятельствами, указанными в п. 3 ст. 40. Они касаются только следующих случаев:

а) продажа в убыток приведет к получению дохода в будущем -(продвижение товара, реализация опытных моделей и образцов),

б) продажа по низкой цене носит кратковременный характер -(колебания спроса, потеря качества, истечение сроков годности товара).

Вряд ли падение спроса в условиях кризиса может быть однозначно квалифицировано как сезонные или иные колебания потребительского спроса. Такая позиция, по меньшей мере, весьма сомнительна и поэтому сопряжена со значительными налоговыми рисками.

В этой связи нельзя рекомендовать использование скидок в качестве основного механизма установления низкой, убыточной цены в условиях кризиса и падения спроса. Ее следует подтверждать прежде всего отчетом по результатам исследования рынка и иными документами, о которых говорилось выше. Скидки помогают только облегчить обоснование низкой цены.

Скидки, которые не уменьшают цену, включаются, согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли как скидки за выполнение определенных условий договора. Они не являются частью цены, в их отношении правила ст. 40 НК РФ не действуют. В то же время они проверяются налоговыми органами на предмет обоснованности включения в состав расходов -по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Чтобы избежать противоречий, компании целесообразно использовать в своих документах термин «скидка» только в отношении уменьшения цены товара, а суммы, которые за выполнение определенных условий договора выплачиваются покупателю или уменьшают его задолженность, именовать премией. Тем самым будут соблюдены нормы -законодательства и, в то же время, сохранится экономический смысл скидки.

В договоре (или в дополнительном соглашении к нему) должны быть сформулированы условия, выполнение которых дает покупателю право на получение премии, например, объем закупок, досрочная оплата и т.п.

Выполнение этих условий целесообразно зафиксировать в двустороннем акте, в котором следует не просто констатировать факт выполнения условий, но указать, когда и какие условия выполнены, какими первичными документами (накладными и т.п.) это подтверждается, когда и в какой сумме будет предоставлена премия. Акт позволяет в случае налоговой проверки четче и нагляднее обосновать экономическую целесообразность -предоставления конкретных сумм премий.

Премия может как выплачиваться, так и предоставляться без выплаты, путем уменьшения задолженности покупателя по оплате. В последнем случае вместо двустороннего акта можно ограничиться кредит-нотой со стороны поставщика. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25335.

В отличие от скидок, в отношении премий в Налоговом кодексе отсутствует упоминание о маркетинговой политике. Однако закрепление методики премирования в ней следует признать целесообразным. На это же указывают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 г. № 19-11/58863).

Что касается применимости премии как основного инструмента установления низкой, убыточной цены, необходимо учесть следующее. Цель предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Предоставление премий осуществляется в рамках этой деятельности, поэтому не должно противоречить данной цели. Сомнительно, что премия, перекрывающая экономические выгоды от реализации товара, соответствует цели извлечения прибыли. Исключением может быть только взаимосвязь предоставления премии и планируемых доходов от взаимоотношений с данным покупателем, например, обусловленность премии встречными закупками по низкой цене. Но для остальных ситуаций премия как механизм установления убыточной цены вряд ли приемлема. Тем более что способ предоставления премии - выплата или уменьшение задолженности - плохо стыкуется с убыточностью сделки.

О.В. Кулагина, аттестованный налоговый консультант

Цена товара ниже себестоимости, или Налоговые риски распродажи

Часто бывает так, что новая линейка товаров запускается в продажу еще до того, как полностью проданы товары старой. Или же просто спрос на товар значительно снизился, а может, компания осваивает новый сегмент рынка. И тогда товар продается по сильно сниженным ценам. Но многие бухгалтеры опасаются уменьшать цену продажи ниже закупочной цены, поскольку это якобы и законом запрещено, и чревато доначислениями налогов. Давайте разберемся, так ли это на самом деле.

ОПАСЕНИЕ 1. Продавать по цене ниже себестоимости запрещено законом

В общем случае цену товара договаривающиеся стороны определяют сами. Исключение - цены, которые регулируются государством, например в области электроэнергетики, газоснабжения, связ ип. 1 ст. 424 ГК РФ ; п. 1 ст. 4 , ст. 6 Закона от 17.08.95 № 147-ФЗ ; подп. 4 п. 2 , п. 4 ст. 8 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ . Так что для обычного договора со стороны ГК ограничения нижнего предела цены нет. Главное, чтобы эта цена устраивала обе стороны.

А еще за ценами следит Федеральная антимонопольная служба, чтобы предотвратить злоупотребления «больших игроков» в области ценообразования. Однако компаниям, которые не способны своими действиями в одиночку или с группой других компаний повлиять на ценовую ситуацию на рынке, опасаться нечег оч. 1 ст. 5 , ч. 1 ст. 7 , п. 1 ч. 1 ст. 10 Закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ .

В 2013 г. ФАС подготовила поправки в Закон о торговой деятельности, ратуя за запрет продаж по цене ниже себестоимости, однако проект не нашел поддержки в правительстве, был отправлен на доработку и пока даже не дошел до Госдумы.

Вывод

Если ваша компания не оказывает решающего влияния на ценообразование на рынке и не продает товары, цены на которые регулируются государством, то нижний предел цен не ограничен.

ОПАСЕНИЕ 2. Убыток от продажи по цене ниже себестоимости не учитывается для целей налогообложения

Сразу скажем, что это не так. Налоговая база по прибыли рассчитывается совокупно по всем сделка мп. 1 ст. 274 НК РФ . И только если установлен особый порядок расчета налоговой базы, доходы и расходы по этим операциям считаются отдельно. Например, специальный порядок предусмотрен для операций с ценными бумагам ип. 2 ст. 274 , ст. 280 НК РФ . Кроме того, есть прямой запрет на признание в расходах ценовой разницы между рыночной ценой и ценой продажи товара работнику. Если вы продали работнику товар по нерыночной цене, которая даже ниже закупочной, то очевидно, что образуется такая ценовая разница и, по сути, она представляет собой убыток при продаже ниже себестоимост ип. 27 ст. 270 НК РФ .

А вот в отношении других операций купли-продажи с убытком никаких особых правил нет. Поэтому схематично это выглядит так: суммируются доходы по всем сделкам и из полученной суммы вычитаются все признанные в отчетном периоде расходы от реализаци ип. 1 ст. 247 , подп. 3 п. 1 , п. 3 ст. 268 НК РФ . Очевидно, что выручка по убыточной сделке будет признана в доходах от реализации вместе с выручкой от других продаж, а расходы по ней признаются вместе с расходами по остальным сделкам. Если вы работаете в минус не систематически, то обнаружить убыточные сделки вообще малореально. Они просто утонут в общей массе, и в декларации по налогу на прибыль их не будет видн оп. 2 ст. 268 НК РФ ; Письмо Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/1/590 .

При «доходной» упрощенке продажа с убытком никак не влияет на сумму налога: сколько получили денег за товар - с той суммы и рассчитали нало гп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 , п. 1 ст. 346.18 НК РФ . Если упрощенка «доходно-расходная», то и в этом случае отследить убыточную сделку не так просто, доходы и расходы по ней вообще могут попасть в разные отчетные и даже налоговые периоды. Ведь расходы признаются по мере оплаты товара поставщику и его реализации, а доходы - по факту получения денег от покупател яп. 1 ст. 346.15 , подп. 23 п. 1 ст. 346.16 , п. 1 , подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо Минфина от 29.10.2010 № 03-11-09/95 . При продажах товаров работникам ценовая разница между розничной ценой и ценой продажи тоже не учитывается в расходах.

ВЫВОД

Отследить убыточную сделку маловероятно, если вы не работаете в минус систематически. Вряд ли налоговики будут этим заниматься, ведь убыток от продаж, если товары продаются не работникам, все равно учитывается для целей налогообложения.

ОПАСЕНИЕ 3. При цене продажи ниже закупочной налоговики доначисляют налоги, исходя из рыночной цены

В этом суждении есть доля истины. Все зависит от того, является ли такая сделка контролируемой. Допустим, вы продали яблоки по цене ниже закупочной сторонней российской компании. Тогда можно смело смотреть в глаза инспектору, поскольку цена сделки между сторонами, которые не являются зависимыми по отношению друг к другу, изначально считается рыночно йп. 1 ст. 105.3 НК РФ . То есть налоговики не будут проверять ваши цены на соответствие их рыночным. Просто потому, что такой вид проверки предусмотрен только по контролируемым сделкам, а сделки между невзаимозависимыми российскими организациями к контролируемым не относятс яп. 1 ст. 105.17 , п. 1 ст. 105.14 НК РФ .

«А как же ст. 40 НК?» - спросите вы. Несмотря на то что пресловутая ст. 40 НК о рыночных ценах все еще не отменена, ее действие значительно сужено: она применяется только к тем сделкам, доходы и расходы по которым признаны до 01.01.2012. То есть в настоящий момент налоговики могут попытаться пересчитать налоги, исходя из рыночных цен, только если «распродажа» проходила в 2011 г., поскольку 2010 г. и более ранние периоды уже не могут быть охвачены выездной проверкой, назначенной в 2014 г.п. 4 ст. 89 НК РФ

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Если продавец самостоятельно посчитает и уплатит налоги по рыночной цене с доходов по контролируемой сделке, то покупатель не сможет пересчитать налоговую базу в сторону уменьшения. Ведь такое право у него возникнет, только если после проверки цен и уплаты продавцом недоимки покупатель получит от налогового органа уведомление на проведение симметричных корректирово кп. 1 ст. 105.3 , пп. 1, 2 ст. 105.18 НК РФ .

А вот если вы продали товар по нерыночной цене и такая сделка для вас контролируемая, например вы продали яблоки за сущие копейки своей дочерней компании на ОСНО, сумма доходов по сделкам с которой превысила неконтролируемый порог (в 2013 г. - 2 млрд руб., в 2014 г. - 1 млрд руб.)подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ , то в этом случае придетс яп. 4 ст. 105.3 НК РФ :

• <или> добровольно посчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (сразу или по окончании налогового периода)пп. 3 , 6 ст. 105.3 НК РФ ;
• <или> на «ценовой» проверке доказывать налоговым органам, что яблоки были невозможно кислые и цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лиц аподп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7 , пп. 1 , 7 ст. 105.9 НК РФ . Если налоговики все же посчитают, что цены были несопоставимы с рыночными, то после «ценовой» проверки обратятся в суд с целью взыскания недоимки и пени по налогу на прибыль и НДСп. 5 ст. 105.3 , подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ . А если доходы по сделке относятся к 2014 г., то налоговики могут еще и штраф наложить в размере 20% от суммы неуплаченных налого вп. 1 ст. 129.3 НК РФ ; п. 9 ст. 4 Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ .

А вот сделки продавцов на упрощенной системе налогообложения под ценовой контроль не попадают, так как такие организации не платят ни налог на прибыль, ни НДС, по которым возможны доначисления при «ценовых» проверка хподп. 1, 4 п. 4 ст. 105.3 , п. 2 ст. 346.11 НК РФ .

Вывод

Утверждение, что налоги будут пересчитаны исходя из рыночных цен, верно лишь отчасти. Все зависит от того, будет ли сделка признана контролируемой. Если да, то придется доказывать налоговым органам, что цена сделки сопоставима с рыночной. Если нет, то опасаться доначислений не нужно.

ОПАСЕНИЕ 4. Расходы на приобретение товара, проданного с убытком, экономически необоснованны, а потому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль

Каждая коммерческая организация по определению стремится к получению прибыл ип. 1 ст. 50 ГК РФ . Однако разовые убыточные сделки также вписываются в эту концепцию, ведь желание систематически получать прибыль сопряжено с риском и не исключает получение убытка. Кроме того, продавая сегодня по низкой цене, компания страхует себя от увеличения потерь в будущем, поэтому и выгодность сделки руководство оценивает именно на текущий момент.

В каких случаях сделки между взаимозависимыми лицами не считаются контролируемыми, вы можете прочитать в статье «О взаимозависимости и контролируемости начистоту»:

Налоговый кодекс не дает налоговикам права оценивать, насколько эффективно налогоплательщик управляет капиталом, а потому понятие «экономическая обоснованность расходов» нужно рассматривать через направленность расходов на получение доходо вст. 252 НК РФ ; Определения КС от 16.12.2008 № 1072-О -О (п. 2 мотивировочной части) , от 04.06.2007 № 366-О -П (п. 3 мотивировочной части) , от 04.06.2007 № 320-О -П (п. 3 мотивировочной части) . И в примере с яблоками расходы на приобретение товаров были экономически обоснованны, ведь, во-первых, приобрели их не для благотворительной акции, а собирались успешно, с прибылью, продать. Другое дело, что обстоятельства несколько изменились и сейчас гораздо важнее высвободить замороженные в неудачной партии яблок оборотные средства. А во-вторых, доходы все-таки получили, ведь выручка какая-никакая ест ьПисьмо УФНС по г. Москве от 02.08.2012 № 16-15/070063@ . А от убытков никто не застрахова нПостановления ФАС МО от 18.07.2013 № А40-86022/12-20-468 ; ФАС СЗО от 16.06.2011 № А56-60826/2010 .

Чтобы подтвердить обоснованность своих расходов, можно сделать следующее. Во-первых, руководитель должен издать приказ об уценке товаров. Во-вторых, уценка должна быть обоснована. Например, можно приложить к приказу заключение товароведа или менеджера по продажам, что-де яблоки прошлогоднего урожая, хранить их более 1 месяца в условиях вашего склада невозможно, а в случае потери товарного вида убытки от списания будут гораздо выше и т. д. В любом случае в обосновании должно быть указано, с какой целью и почему вы решились на убыточную сделку. Все это поможет вам укрепить свою позицию в случае спора с налоговыми органами.

ВЫВОД

Расходы будут экономически обоснованными, если они были направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.

ОПАСЕНИЕ 5. Если товары будут проданы с убытком, то принять НДС к вычету по ним нельзя

Налоговые органы склонны усмотреть в убыточной сделке получение необоснованной налоговой выгоды, ведь вычет при приобретении был больше, чем сумма налога, начисленная при реализации товара. А все потому, что разумная экономическая цель заключения убыточной сделки для налогового органа совсем неочевидна. А как мы помним, ее отсутствие - один из признаков получения необоснованной налоговой выгод ыпп. 1 , , 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 .

Поэтому так же, как и для обоснования расходов, нужно заранее запастись аргументами в свою пользу. Подойдут те же документы: приказ руководителя, заключение товароведов, финансистов и т. д.

В судебных спорах дело решается в пользу налогоплательщика, если он приводит суду доказательства наличия разумной экономической цели, которая преследовалась при заключении убыточной сделк иПостановления ФАС МО от 30.05.2013 № А40-40420/12-91-224 , от 05.05.2012 № А40-43413/11-90-184 ; 15 ААС от 02.04.2013 № 15АП-2735/2013 . Но если такой цели не было, а по всем признакам организация - участник налоговой схемы, то пощады от налоговиков не ждите. Кроме неочевидной экономической цели, контролеры выявят и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды, к примеру отсутствие возможности исполнить договор. Например, организация закупила партию товара, а где ее хранила целый месяц - непонятно, так как складских помещений у организации нет ни в собственности, ни в аренде, а договор ответственного хранения хоть и был заключен, но не исполнялс яПостановление ФАС СКО от 24.01.2013 № А32-3122/2012 .

ВЫВОД

Налоговая выгода в виде вычета НДС по товарам, проданным с убытком, может быть обоснована, если организация докажет, что при заключении убыточной сделки преследовала разумную экономическую цель, например избежать еще больших убытков от полного списания товара. Но если товар продан только на бумаге и реальных операций не было, то налоговики такие вычеты снимут.

Итак, из всех рассмотренных опасений наиболее реальное - снятие расходов и вычетов. Чтобы этого не случилось, готовьте обоснование расходов заранее. А если вы, не дай бог, участник налоговой схемы, то одни лишь липовые документы без реальных операций вряд ли вам помогут.

Какие налоговые последствия могут быть при заведомо убыточной сделке (продажа товара по цене ниже закупочной)?

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация: Как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 . В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 , подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96 , от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить налог на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 .*

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Статья: Тенденции, которые складываются в судах при рассмотрении споров о безвозмездном характере операции

(Материал расположен в Вип-версии)

По мнению судов, продажа имущества по цене ниже его балансовой стоимости не имеет признаков «безвозмездности»

Колебания на рынке или отсутствие интересов со стороны покупателей зачастую вынуждают компанию продать имущество с убытком. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не рассматривают убыточную реализацию как безвозмездную сделку. Но проверяющие на практике зачастую делают такие выводы.

Подобный спор рассмотрел ФАС Центрального округа в постановлении от 06.12.12 № А64-3238/2012 . Имущество (ферма) было реализовано по цене, составляющей около 30% от его балансовой стоимости. Контролеры посчитали, что часть имущества была передана безвозмездно, и доначислили НДС с разницы между стоимостью реализации и балансовой стоимостью. Суд отменил решение налоговиков, отметив, что сделка носила возмездный характер и договор не предусматривал безвозмездной передачи части имущества. А сама по себе реализация имущества ниже себестоимости не является основанием для доначисления НДС.

Однако судебная практика в пользу компаний вовсе не свидетельствует о том, что стороны вправе установить любую цену сделки. Следует помнить, что установление символической цены (к примеру, 1 руб.) влечет высокий риск признания сделки притворной, прикрывающей безвозмездную операцию (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Также у налоговых органов есть весомый аргумент в виде постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 , на основании которого инспекция вправе доначислить НДС, если посчитает, что действия компании были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.*

В деловой практике возможны ситуации, когда фирма вынуждена продавать товар в убыток, ниже себестоимости. Типичный пример - распродажа продукции, не пользующейся спросом. Такие операции традиционно привлекают повышенное внимание фискальных органов. Как следствие - необходим тщательный подход к экономическому обоснованию цен по таким сделкам. В условиях кризиса и снижения спроса, когда сделки в убыток встречаются все чаще, проблема их обоснования становится еще более актуальной.

Право инспектора

С огласно ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые органы вправе в определенных ситуациях контролировать цены сделок и, при несоответствии цен рыночным, доначислить налоги исходя из рыночных ставок. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ речь идет о:

• сделках между взаимозависимыми лицами;
• товарообменных (бартерных) операциях;
• внешнеторговых сделках;
• сделках, цены по которым отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам ­(работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Соответственно, если цена по сделке более чем на 20 процентов отклоняется в сторону повышения или понижения относительно рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган имеет ­право доначислить налоги из расчета рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

В п. 2 ст. 40 НК РФ нет прямого указания на то, что факт продажи по цене ниже себестоимости является основанием для проверки. Однако такие продажи не могут считаться рядовыми, поскольку противоречат основам предпринимательской деятельности. А отсутствие экономической целесообразности является одним из 109 признаков недобросовестности налогоплательщика, разработанных Федеральной налоговой службой. Таким образом, даже если цена убыточной сделки не отклоняется более чем на 20% от обычных цен, применяемых компанией, проблемы ­во взаимоотношениях с налоговыми органами все равно возможны.

Свернуть Показать

Критерии недобросовестности налогоплательщика были разработаны Федеральной налоговой службой еще в начале 2007 года. В приказе под грифом «Для служебного пользования» собраны 109 признаков, по которым ­инспекторам предписано выявлять налоговые правонарушения. Приведем некоторые из них:

1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (то есть по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление ­владельца помещения о том, что площади в аренду никому не предоставлялись…

4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, ­удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя…

14. Физическое лицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель) …

38. Компания представляет «нулевую» налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов.

Все имеющиеся у налоговиков сведения о налогоплательщиках вносятся в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь», сокращенно - ЮЛ-КПО.

Очевидно, что практически любая компания может обнаружить у себя 30-40 «опасных» признаков. Инспекторы прекрасно это знают, поэтому критерии имеют разный вес. Положение конкретной компании в списке ЮЛ-КПО зависит от набора ее критериев - чем их больше и чем они существеннее, тем выше место в рейтинге.

Предвидеть убыток

Какие причины могут вынудить компанию начать торговать в убыток. Приведем лишь наиболее распространенные:

• низкий спрос на товар,
• общее снижение цен на рынке,
• просчеты в определении закупочной цены, приведшие ­к невозможности получить прибыль при последующей реализации товара.

Указанные обстоятельства призваны подтвердить наличие условий, при которых продажа в убыток оправдана. Каждый из названных факторов может рассматриваться в качестве самостоятельного основания, однако их совместная доказательственная сила значительно возрастает. Документальным подтверждением может служить анализ рынка, проведенный собственными силами либо заказанный на стороне. Результаты исследования необходимо оформить в виде отчета, на основании которого составляется служебная записка (см. Пример 1), в которой объясняется необходимость продажи в убыток. В самой служебной записке или в приложении к ней целесообразно привести расчеты, показывающие, что такая продажа позволит избежать дальнейших потерь. Решение о снижении цены утверждается приказом руководителя (Пример 2).

Помимо случаев, когда низкая цена реализации обусловлена конъюнктурой рынка, возможны ситуации, когда продажи создают убыток в текущем периоде, но в итоге приводят к положительному финансовому результату в будущем. Например, если компания ожидает от покупателя встречной закупки, обусловленной текущей поставкой. Однако необходимо учитывать, что подобная схема может быть расценена налоговыми органами как сговор, направленный на уменьшение налоговых обязательств.

Впрочем, как указывают суды, налоговое законодательство не предусматривает определения финансового результата по отдельным сделкам для целей налогообложения, и если по итогам отчетного (налогового) периода получена прибыль, то говорить о наличии «схемы» нет оснований (см. Пример 3).

Пример 3

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС МО от 29.06.2007 г. № КА-А40/5388-07-А, Б налоговая инспекция не вправе делать выводы о намеренном снижении налоговой базы исходя из финансового результата конкретной сделки. Кроме того, если инспекторы вынесли решение о доначислении налогов, так как, по их мнению, сумма сделки не соответствовала реальной, они должны предоставить суду доказательства проведенного исследования рыночных цен и их несоответствия цене конкретной сделки.

Тем не менее приведенная позиция суда не означает, что можно пренебрегать документальным обоснованием цены по подобным сделкам. Как минимум, оно позволит снизить риск возникновения налоговых споров. Обоснование должно подтвердить, что будущая экономическая выгода не может быть достигнута иными способами, кроме продажи по сниженной цене. Как и в предыдущем случае, обоснование целесообразно оформить в виде служебной записки и соответствующих расчетов.

Существуют дополнительные механизмы, которые традиционно облегчают обоснование низких цен, - это скидки и премии. Но применительно ­к убыточным сделкам использование скидок и премий имеет свои особенности.

Скидки и премии

По своему экономическому смыслу скидка - это сумма, на которую уменьшается ранее заявленная цена. Аналогичной позиции ­придерживаются и арбитражные суды.

Пример 4

Свернуть Показать

Как указал ФАС ЗСО в постановлении от 21.08.2006 № Ф04-3446/2006(25284-А27-33), в действующем налоговом законодательстве отсутствует понятие «скидка». При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены ­учитываются скидки, вызванные:

• сезонными или иными колебаниями потребительского спроса,
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств,
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров,
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ, услуг на новые рынки,
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ­ознакомления с ними потребителей.

В принципе каждое из этих условий в той или иной мере может ­являться основанием для продажи товара по цене ниже себестоимости.

Однако не все случаи продажи в убыток охватываются ­обстоятельствами, указанными в п. 3 ст. 40. Они касаются только следующих случаев:

• а) продажа в убыток приведет к получению дохода в будущем ­(продвижение товара, реализация опытных моделей и образцов),
• б) продажа по низкой цене носит кратковременный характер ­(колебания спроса, потеря качества, истечение сроков годности товара).

Вряд ли падение спроса в условиях кризиса может быть однозначно квалифицировано как сезонные или иные колебания потребительского спроса. Такая позиция, по меньшей мере, весьма сомнительна и поэтому сопряжена со значительными налоговыми рисками.

В этой связи нельзя рекомендовать использование скидок в качестве основного механизма установления низкой, убыточной цены в условиях кризиса и падения спроса. Ее следует подтверждать прежде всего отчетом по результатам исследования рынка и иными документами, о которых говорилось выше. Скидки помогают только облегчить обоснование низкой цены.

Скидки, которые не уменьшают цену, включаются, согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли как скидки за выполнение определенных условий договора. Они не являются частью цены, в их отношении правила ст. 40 НК РФ не действуют. В то же время они проверяются налоговыми органами на предмет обоснованности включения в состав расходов ­по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Чтобы избежать противоречий, компании целесообразно использовать в своих документах термин «скидка» только в отношении уменьшения цены товара, а суммы, которые за выполнение определенных условий договора выплачиваются покупателю или уменьшают его задолженность, именовать премией. Тем самым будут соблюдены нормы ­законодательства и, в то же время, сохранится экономический смысл скидки.

В договоре (или в дополнительном соглашении к нему) должны быть сформулированы условия, выполнение которых дает покупателю право на получение премии, например, объем закупок, досрочная оплата и т.п.

Выполнение этих условий целесообразно зафиксировать в двустороннем акте, в котором следует не просто констатировать факт выполнения условий, но указать, когда и какие условия выполнены, какими первичными документами (накладными и т.п.) это подтверждается, когда и в какой сумме будет предоставлена премия. Акт позволяет в случае налоговой проверки четче и нагляднее обосновать экономическую целесообразность ­предоставления конкретных сумм премий.

Премия может как выплачиваться, так и предоставляться без выплаты, путем уменьшения задолженности покупателя по оплате. В последнем случае вместо двустороннего акта можно ограничиться кредит-нотой со стороны поставщика. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25335.

В отличие от скидок, в отношении премий в Налоговом кодексе отсутствует упоминание о маркетинговой политике. Однако закрепление методики премирования в ней следует признать целесообразным. На это же указывают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 г. № 19-11/58863).

Что касается применимости премии как основного инструмента установления низкой, убыточной цены, необходимо учесть следующее. Цель предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Предоставление премий осуществляется в рамках этой деятельности, поэтому не должно противоречить данной цели. Сомнительно, что премия, перекрывающая экономические выгоды от реализации товара, соответствует цели извлечения прибыли. Исключением может быть только взаимосвязь предоставления премии и планируемых доходов от взаимоотношений с данным покупателем, например, обусловленность премии встречными закупками по низкой цене. Но для остальных ситуаций премия как механизм установления убыточной цены вряд ли приемлема. Тем более что способ предоставления премии - выплата или уменьшение задолженности - плохо стыкуется с убыточностью сделки.